分步处置子公司投资的会计处理

作 者:

作者简介:
周世明,宁波博洋控股集团有限公司。

原文出处:
财会学习

内容提要:


期刊代号:F1011
分类名称:财务与会计导刊(实务版)
复印期号:2014 年 01 期

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       随着我国资本市场的发展完善,以及企业集团化经营管理的需要,企业之间股权交易不断增多。在实务中,处置子公司投资根据是否丧失控制权,主要分为丧失控制权的处置活动与不丧失控制权的处置活动,两种处置活动产生的经济后果不一样,其对应的会计处理方法也不同。

       一、分步处置投资的会计处理规定

       (一)分步处置不丧失控制权的会计处理

       分步处置子公司投资不丧失控制权,区分母公司个别报表与合并报表两个层面进行会计处理。

       在母公司个别报表层面,应作为长期股权投资的处置,确认有关处置损益,即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额,应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。

       在合并报表层面,根据《财政部关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》(财会[2009]14号)规定,母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资,在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额,应当计入所有者权益。即,因出售部分股权后,母公司仍能够对被投资单位实施控制,被投资单位应当纳入母公司合并财务报表中。合并财务报表中,处置长期股权投资取得的价款(或对价的公允价值)与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所用者权益(资本公积——资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,应当调整留存收益。

       (二)分步处置丧失控制权的会计处理

       2010年7月,财政部发布《企业会计准则解释第4号》(以下简称“解释4号”)对处置子公司投资的会计处理进行规范。根据解释4号,企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的,应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理:在个别财务报表中,对于处置部分的股权应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定进行会计处理。同时应当按账面价值把剩余股权确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原子公司实施共同控制或重大影响的,按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。在合并财务报表中,应当按照其在丧失控制权日的公允价值对剩余股权进行重新计量。处置部分取得的对价与剩余股权公允价值之和,与按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之差,计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益,应当在丧失控制权时结转到当期投资收益。同时企业应该在附注中披露剩余股权的公允价值以及所产生的利得或损失。

       2012年11月,财政部又发布《企业会计准则解释第5号》(以下简称“解释5号”)进一步规范分步处置子公司投资的会计处理。企业分步处置子公司投资丧失控制权的,应按照《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》(财会[2009]16号)和解释4号的相关规定对每一项交易进行会计处理。如果企业分步处置子公司投资直至丧失控制权的活动,属于一揽子交易,应将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理。但是在丧失控制权之前,每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额,在合并财务报表中应当确认为其他综合收益,在丧失控制权时一并结转到丧失控制权当期的损益。各次处置对子公司股权投资的交易条款、条件以及经济后果满足以下一种或多种情况,一般应将多次交易作为一揽子交易进行会计处理:各次交易是同时或在考虑了彼此影响的情况下订立的;各次交易整体才能达成一项完整的商业结果;一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生;单独实行一项交易不经济,但和其他交易一并考虑时是经济的。

       从上述规定可知,根据是否符合一揽子交易,分步处置子公司投资直至丧失控制权的会计处理方式区分两种情况:分步处置符合一揽子交易的情况适用解释5号,在丧失控制权之前的每一步交易适用财会[2009]14号文的规定;不符合一揽子交易的情况适用解释4号。

       二、案例分析

       案例:2011年1月1日,A公司支付100万元取得B公司100%的股权,B公司的可辨认净资产公允价值为80万元,其中商誉20万元。2011年度,B公司净资产增加8万元,为实现的净利润。2012年1月1日,A公司转让B公司30%股权,获得对价40万元。2012年度,由于金融资产公允价值上升,B公司净资产增加3万元。2013年1月1日,A公司转让B公司30%股权,获得对价50万元,A公司丧失了对B公司的控制权,但仍对B公司具有重大影响;B公司剩余40%股权的公允价值为46万元。A公司与B公司提取盈余公积的比例均为10%。

       (一)转让不符合一揽子交易条件

       1.第一次处置时的会计处理

       (1)个别报表层面。

       ①A公司按处置投资的比例结转投资成本:

       借:银行存款 40

      

      贷:长期股权投资 30(100×30%)

      

      

       投资收益 10

       (2)合并报表层面。

原文参考文献:

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