母公司保持控制下股权变动的合并报表问题

作 者:

作者简介:
陈朝琳,博士,厦门国家会计学院,厦门 361005。

原文出处:
财会月刊

内容提要:


期刊代号:F1011
分类名称:财务与会计导刊(实务版)
复印期号:2014 年 01 期

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       2012年11月15日,财政部发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表(修订)(征求意见稿)》(财办会[2012]41号)。在该征求意见稿中的第四章(特殊交易的会计处理),提到母公司在保持控制的情况下增减对子公司的股权时在合并财务报表中的会计处理,包括母公司购买子公司少数股东拥有对子公司的股权(第四十二条,简称“母公司增股”)和母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资(第四十三条,简称“母公司减股”)两种情况,并在“起草说明”中强调,母公司增减股“在合并财务报表层面应作为权益性交易进行会计处理”。财办会41号文件借鉴和吸纳了原先发布文件的一些规定,在对母公司增减股交易的会计处理方面,可以明显地看到这一点。

       一、相关文件回顾

       财政部2008年7月发布的《企业会计准则解释第2号》针对母公司增股问题,指出:“母公司在编制合并财务报表时,因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整所有者权益(资本公积),资本公积不足冲减的,调整留存收益。”就母公司减股问题,财政部在2009年2月27日发布的财会便[2009]14号文件中指出:“在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额(该差额与母公司增股时的相应差额性质相同,除非特别说明,本文合称为“投资与权益差额”)应当计入所有者权益”。

       在《企业会计准则讲解2010》中的“长期股权投资”与“合并财务报表”两章中,分别对这两类交易在合并财务报表中的会计处理进行了说明:在合并财务报表中,投资与权益差额应当计入资本公积(资本溢价),资本溢价不足冲减的,应当调整留存收益。

       财政部2012年11月5日发布的《企业会计准则解释第5号》,在解释企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权应当如何进行会计处理时,附带提到了这个问题,认为丧失控制权之前的投资与权益差额在合并财务报表中应当确认为其他综合收益。

       可以看出,对于在合并财务报表上由于母公司增减股份而产生的会计处理,除了《企业会计准则解释第5号》与其他文件在投资与权益差额所确认的报表项目(应该是调整项目,下文另述)上有所不同以外,其他都一样。

       二、交易的形式、实质及其产生的影响

       1.交易的形式。在实务中,除了上文提到的母公司增减股以外,只要是在保持控制的情况下能够导致母公司对子公司的股权比例发生变动这种结果,其性质都一样,都是同一类交易。例如,子公司增发或回购股份可能会导致母公司股权变化,这既包括子公司增发股票时母公司不予认购,因此在持股数不变的情况下股权比例下降的情形,也包括子公司仅对母公司增发股份(定向增发),母公司的持股数及股权比例均增加的情形。另外,子公司已发行的潜在普通股(可转换债券、认股权等)的转换或行权也可能导致母公司股权比例变化。以上交易或事项的某种结合,也属于这类交易。比如,母公司在不丧失控制权的情况下,将其持有的部分股权和潜在普通股一起出售给某少数股东,该股东在收到普通股的同时立即将潜在普通股转换为普通股。

       这类交易的共同特征是:交易后母公司继续保持对子公司的控制,但其对子公司的股权比例较之前的比例有所增加或减少。为了便于理解与探讨,本文只分析其中最简单的两种情形——母公司增减股,其他情况可比照分析并处理。

       2.交易的经济实质及其产生的影响。对于所涉及的不同会计主体而言,这类交易的经济实质各不相同。在母公司看来,这是长期股权投资的增减业务,是该公司的其他资产与其(对子公司的)长期股权投资这项资产(实质上是这部分投资/股权所代表的在子公司中的权益)的交换,是损益性交易。从子公司角度出发,这是子公司的股东之间以其所持有的对自身的股权为对象的交易行为,是权益性交易,与其本身无关。对出售或购买子公司少数股权的股东(少数股东)来说,这也是一项长期股权投资的增减业务,其性质与母公司的一样。

       如果把企业集团(母公司、子公司以及少数股东在子公司中的权益)作为一个整体(编制合并财务报表的会计主体),这类交易在经济实质上部分是集团内部交易,部分是集团与外部的交易。交易的对象是集团内资产——子公司的权益,表现为母公司与少数股东在子公司中的权益在集团内部的转移;为获取交易对象而支付的对价(交易对价)是子公司权益以外的其他资产,这些资产由于这类交易而(在母公司减股时)流入或(在母公司增股时)流出集团。

       需要注意的是,交易对象(这部分股权在子公司权益中的份额)的账面金额与交易对价(流入或流出集团的其他资产)的公允价值(母公司增股时新取得的长期股权投资或母公司减股时的处置价款)可能并不相等。也就是说,这类交易很可能是对子公司股权的溢价或折价交易,由此造成母公司因溢价减股或折价增股而增加自身权益(折价减股或溢价增股则减少自身权益),进而导致企业集团权益的变动。这就是本文所述会计问题的关键所在。

       在这里,还需要简要说明权益性交易问题。权益性交易也称资本性交易,是某主体(子公司)与其所有者(母公司或少数股东)或所有者之间以其权益作为交易对象,并由此直接造成权益变动的交易。权益性交易最根本的特点是交易对象为主体自身的权益(实务中表现为股权,其实质是股权所代表的在子公司中的利益)。主体与其所有者之间的权益性交易包括增发股份、对股东分红等。所有者之间的权益性交易则为股东之间各种情况的股权比例的变动,既包括本文所述的母公司增减股,也包括母公司丧失控制权的股权交易。母公司增减股在子公司看来只是所有者权益结构的调整,不影响权益增减,但从集团的角度来看,可能因为交易对价与所交易的权益在会计计量上不等值而产生权益的增减。与权益性交易相对的是损益性交易,它的交易主体没有限制,交易对象不是权益。损益性交易会产生主体的损益,进而导致主体权益的变动。也就是说,权益性交易直接导致主体权益变动,而损益性交易则导致主体损益变动,间接影响主体权益。很明显,母公司增减股是母公司与少数股东之间以子公司的权益为对象的交易,属于权益性交易,只要交易对象与交易对价的价值不相等,就会造成企业集团权益的变动。

原文参考文献:

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